Право на возврат НДС свыше 3-ех лет

Лариса Гайдук,
генеральный директор АФ ООО «МЕТРОЭК», налоговый адвокат

Сегодня я хочу рассказать об одном споре, судьба которого уже решена в апелляционной инстанции по делу № А55-5477/2013. Фабула спора заключалась в следующем. Заявителем в период с 2003 по 2007 год произведена реконструкция здания.
В течение периода реконструкции здания заявителем систематически предъявлялся к вычету НДС по правилам действующего законодательства. Налоговым органом право на вычет в связи с проведенной реконструкцией здания безотказно подтверждалось до декабря 2007 года за исключением нескольких счетов-фактур от 30.06.2006 года. Реконструкция была завершена в декабре 2007 года, что подтверждается Разрешением на ввод объекта в эксплуатацию.
В 2006 году в связи с существенными изменениями в порядке исчисления НДС в России (переход с «оплаты» на «отгрузку») были введены сложные для понимания и применения переходные положения для предъявления к вычету НДС. Тем не менее, налогоплательщик после многочисленных консультаций и согласований, в том числе с налоговым органом, предъявил к вычету НДС с услуг технического заказчика за период, в том числе с января по май 2006 года. Сомнений в добросовестности контрагента у налогового органа не имелось.
Для этого потребовалось подать уточненные декларации за 2006 год в феврале 2008 год. Право на вычет по результатам камеральных проверок деклараций налоговым органом было подтверждено в полном объеме на общую сумму порядка нескольких миллионов.
Однако, как обычно это бывает, в июне 2009 года тем же налоговым органом была завершена выездная налоговая проверка налогоплательщика. По результатам выездной проверки в данном вычете за период с января по май 2006 года было отказано в связи с тем, что налогоплательщиком, по мнению налогового органа, ошибочно выбран не тот период, в котором следовало заявлять вычет. Иными словами, заявленные налогоплательщиком вычеты с января по май 2006 года следует перенести на июнь-декабрь 2006 года. Таким образом, налоговый орган подтвердил право на вычет при условии «переноса периода».
В связи с тем, что по результатам выездной проверки налогоплательщику было отказано в вычете по расходам технического заказчика, то он был вынужден снова подать уточенные декларации за 2006 год в мае 2012 г., выполняя предписания налогового органа. Погашение недоимки в связи с этим отказом в вычете произведено заявителем в 2009 году по письму за счет имеющейся переплаты на его лицевом счете.

Как считать три года?
По этим уточненным декларациям получен отказ того же налогового органа в подтверждении права на вычет в связи с тем, что налоговый орган считает истекшим трехлетний период. При этом исчисление трехлетнего периода, отведенного для обращения за вычетом, осуществляется налоговым органом с последнего дня окончания налогового периода, за который подается уточненная декларация, по день подачи уточненных деклараций.
Позиция налогоплательщика расходилась с описанной выше, поскольку налогоплательщик считал, что исчисление трехлетнего срока следует исчислять с момента уплаты НДС (2009 год) по день подачи уточенных деклараций в 2012 году.

Доводы налогоплательщика
Налоговый орган ссылался на пропуск налогоплательщиком пресекательного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ, за пределами которого налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС. Однако при этом налоговый орган не принял во внимание ряд фактических обстоятельств, имеющих значение для применения названной нормы в данном деле.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Обязанность налогоплательщика по уплате доначисленной по результатам выездной налоговой проверки 2009 года суммы налога на добавленную стоимость за период с января по май 2006 года была исполнена путем зачета сумм излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога после вынесения Решения.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Пунктами 4 и 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность осуществления налоговым органом зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных пунктом 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ, срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Соответствующая позиция содержится в судебной практике, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. № 8395/11 по делу № А40-52351/2009. Президиум ВАС РФ указал, что согласно подпункту 1 и подпункту 4 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа, либо со дня вынесения налоговым органом в соответствии с Налоговым кодексом РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Следовательно, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.
Аналогичная позиция содержится в актах судебной практики Федеральных арбитражных судов округов, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28 июля 2009 г. по делу № А55-4694/2008.

Вывод судебных органов
В рассматриваемом случае имеется неясность в налоговом законодательстве, заключающаяся в недостаточной степени определенности порядка исчисления установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса срока в случае первоначального заявления налогоплательщиком соответствующего налогового вычета в пределах данного срока. Согласно пункту 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Признаться, я лет десять не видела в судебных решениях ссылку на эту статью. Видимо и ей пришлось ждать своего часа столько же. Безусловно, данный спор должен будет рассматриваться и в кассационной инстанции, когда поступит кассационная жалоба от налогового органа.